Il regime fiscale dei redditi dei co.co.pro. non residenti

Come si tassano i redditi corrisposti da un soggetto italiano nei confronti di un collaboratore coordinato e continuativo non residente in Italia?

Le norme italiane
Prima di tutto va detto che i redditi di collaborazione coordinata e continuativa costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50, comma 1, lettera c-bis) del Tuir.
Per quanto riguarda le modalità di tassazione, mentre in via generale l’art. 3 del Tuir stabilisce che i redditi prodotti in Italia dai non residenti devono essere tassati in Italia, l’art. 23, comma 2 del Tuir stabilisce un’eccezione per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa svolti da soggetti non residenti, i cui redditi si considerano prodotti (e quindi vanno tassati) in Italia se vengono corrisposti dallo Stato italiano, da un soggetto residente in Italia o da una stabile organizzazione nel territorio italiano. In pratica, in riferimento ai redditi di collaborazione coordinata e continuativa corrisposti a soggetti non residenti, per verificare se sono tassabili in Italia bisogna fare attenzione non al luogo di produzione del reddito, come avviene nella generalità dei casi, bensì alla residenza del soggetto erogante: a mo’ di esempio, se per una prestazione svolta in Italia un soggetto non residente eroga un compenso di collaborazione coordinata e continuativa ad un soggetto anch’esso non residente, questo reddito non verrà tassato in Italia.

Le convenzioni internazionali
Siccome stiamo parlando di soggetti che hanno la residenza fuori dall’Italia, le regole italiane di tassazione appena esposte vanno confrontate con le disposizioni contenute nelle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, che hanno lo scopo di risolvere, attraverso un sistema uniforme di regole e di criteri, i problemi connessi alla contemporanea applicazione, da parte di due o più Stati, di imposte comparabili sul medesimo contribuente e sul medesimo reddito.
In campo internazionale la collaborazione coordinata e continuativa non esiste, essendo una forma contrattuale tipica italiana. Ma poiché l’art. 3, paragrafo 2 del modello di convenzione Ocse (Organizzazione europea per la collaborazione e lo sviluppo) assegna ai termini non definiti il significato attribuito ai fini fiscali dal Paese a cui la convenzione si applica, si ritiene corretto rifarsi all’art. 15 del modello Ocse, che riguarda i redditi di lavoro dipendente, visto che la legislazione fiscale italiana assimila i redditi di collaborazione coordinata e continuativa a quelli di lavoro dipendente.

Le possibili soluzioni
Dato un reddito corrisposto da un committente residente ad un collaboratore coordinato e continuativo non residente:

- in assenza di una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, ovunque la prestazione si svolga (in Italia o all’estero) il reddito prodotto è sempre imponibile in Italia e il committente deve effettuare al momento del pagamento una ritenuta a titolo di imposta del 30%;

- in presenza di una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni strutturata secondo l’art. 15 dello schema Ocse, se la prestazione è svolta in Italia il reddito prodotto è comunque imponibile in Italia e il committente deve effettuare al momento del pagamento una ritenuta a titolo di imposta del 30%; se invece la prestazione è svolta all’estero, il reddito prodotto non è imponibile in Italia.

Il regime contributivo
Qualora venga tassato in Italia, il compenso ricevuto per la collaborazione coordinata e continuativa deve essere assoggettato anche a contributi (circolare Inps n. 164 del 21 dicembre 2004).

La detrazione di 1.200 euro per le famiglie numerose

L’art. 1, commi 15 e 16 della legge 244/07 (Finanziaria 2008) ha introdotto, con decorrenza dal periodo d’imposta 2007, un’ulteriore detrazione per le famiglie numerose di importo pari a 1.200 euro per i contribuenti con quattro o più figli a carico.

Il bonus costituisce un’ulteriore detrazione che va ad aggiungersi a quelle ordinarie già previste dall’art. 12, comma 1, del Tuir, ed è fruibile in presenza di quattro o più figli a carico e soltanto se al contribuente sono applicabili le ordinarie detrazioni per figli a carico. La detrazione, inoltre, spetta in misura piena e non è influenzata dal livello di reddito del beneficiario; essa, infine, è ripartita nella misura del 50% tra i genitori non legalmente ed effettivamente separati.

Qualora la detrazione di 1.200 euro sia superiore all’imposta dovuta, è riconosciuto un credito di ammontare pari alla quota della detrazione che non ha trovato capienza nell’imposta dovuta. Con decreto 31 gennaio 2008, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 1° marzo, il ministero dell’Economia ha stabilito che il credito può essere recuperato in sede di dichiarazione dei redditi.

Quando sorge il diritto al Tfr?

Il trattamento di fine rapporto è la somma corrisposta dal datore di lavoro al lavoratore dipendente al termine del rapporto di lavoro, e si divide in due parti: una componente capitale, che approssimativamente si ottiene dividendo la retribuzione annua del dipendente utile ai fini del Tfr per 13,5, e una componente finanziaria, che si ottiene rivalutando annualmente la componente capitale esistente al 31 dicembre dell’anno precedente (vedi box a pag. I).

Fino al 2000 le due componenti erano assoggettate entrambe ad una tassazione separata; dal 1° gennaio 2001 la quota capitale è rimasta soggetta a tassazione separata e la quota finanziaria è soggetta ad un’imposta sostitutiva dell’Irpef pari all’11%. L’imposta dovuta sulla quota capitale deve essere calcolata applicando l’aliquota determinata con riferimento all’anno in cui sorge il diritto alla percezione del trattamento di fine rapporto.

Ma quando sorge il diritto del lavoratore a percepire il Tfr? Per l’agenzia delle Entrate il diritto alla percezione sorge il giorno successivo alla cessazione del rapporto di lavoro; questo orientamento, espresso in più occasioni, è stato ribadito ultimamente nelle istruzioni per la compilazione del mod. 770/2008 semplificato (a pag. 31).

Di diverso avviso è invece la Commissione tributaria provinciale di Parma, secondo la quale il diritto alla percezione sorge al momento della cessazione del rapporto, un giorno prima rispetto alla tesi dell’agenzia delle Entrate.

Nella sentenza n. 95/05/07 del 5 dicembre scorso, la Ctp di Parma ha accolto il ricorso di un contribuente cessato il 31 dicembre 2002 (a cui era stato consegnato un trattamento di fine rapporto tassato in base alle aliquote vigenti nel 2002) che aveva chiesto l’annullamento di una cartella esattoriale contenente importi per tassazione separata del Tfr determinati sulla base delle aliquote in vigore nel 2003: «è evidente, logico e principio cardine in materia di diritto del lavoro – scrive la Commissione – che è al momento della cessazione del rapporto cui si deve fare riferimento per determinare i diritti e gli oneri del lavoratore».

Le nuove detrazioni d'imposta per figli e altri familiari a carico

Le somme rimborsate al dipendente straniero per le spese scolastiche

Con la risoluzione n. 378 del 17 dicembre 2007 l'agenzia delle Entrate ha affrontato il caso di una società multinazionale con stabilimenti sparsi per il mondo, che ha deciso di riconoscere ai propri dipendenti, a titolo di incentivo, il rimborso delle spese scolastiche sostenute per i figli in caso di trasferimento in una sede estera del lavoratore con tutta la famiglia. In caso di trasferimento in Italia di un dipendente straniero seguito dai suoi familiari - si chiede la società - le somme erogate dal datore di lavoro per rimborsare le spese scolastiche (asilo nido, scuola materna, scuole elementari, medie e superiori) dei figli concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente?

L'agenzia delle Entrate ha risposto che il caso in questione potrebbe rientrare tra le ipotesi previste all'art. 51, comma 2, lett. f bis), del Dpr 917/86 (Tuir), secondo il quale non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente "le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per frequenza di asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell'articolo 12 [il coniuge, i figli e le altre persone indicate nell'art. 433 c.c., ndr], nonché per borse di studio a favore dei medesimi familiari”.

Perché non concorrano a formare reddito, spiega l'agenzia, le somme (erogate direttamente dal datore di lavoro al dipendente o rimborsate a quest'ultimo dietro presentazione di fatture) devono essere utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da categorie di dipendenti; se invece queste fossero messe a disposizione solo di alcuni lavoratori, esse costituirebbero fringe benefit per gli utilizzatori e concorrerebbero sì alla formazione del reddito di lavoro dipendente (circolare dell'agenzia delle Entrate n. 238/E del 22 dicembre 2000).

La categoria cui la società multinazionale fa riferimento, cioè quella dei soggetti cosiddetti "expatriates" o "assignees", possono essere considerati una categoria di dipendenti ai quali viene assicurato lo stesso trattamento, indipendentemente dallo Stato di provenienza o di destinazione. Per questo motivo, l'assegno di studio corrisposto al dipendente che sostiene spese per la formazione scolastica dei figli non deve concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente, secondo quanto previsto dall'art. 51, comma 2, lett. f bis), del Dpr 917/86.

L'assistenza fiscale del sostituto d'imposta e il termine del 31 luglio 2007

Un'azienda che presta assistenza fiscale ai propri dipendenti ha chiesto all'agenzia delle Entrate se è corretto che un sostituto d'imposta trasmetta le rettifiche (conseguenti a suoi errori) dei modelli 730 anche dopo il termine del 31 luglio 2007 (ma comunque entro il 31 dicembre 2007), in modo da risparmiare al contribuente l'onere di presentare una dichiarazione integrativa per un errore da lui non commesso.

Con la risoluzione n. 348 del 28 novembre 2007 l'agenzia delle Entrate ha risposto negativamente, dal momento che le norme tributarie non lasciano spazio ad alcuna incertezza interpretativa:

- l'art. 17, comma 1, lett. c) del Dm 164/99, come modificato dall'art. 37 del Dl 223/06, convertito con modificazioni dalla legge 248/06, stabilisce per il 2007 che i sostituti d'imposta che prestano assistenza fiscale devono "trasmettere in via telematica all'Agenzia delle entrate, entro il 31 luglio di ciascun anno le dichiarazioni elaborate e i relativi prospetti di liquidazione";

- la circolare dell'agenzia delle Entrate n. 17 del 23 marzo 2007 ha confermato (al paragrafo 2.3) il termine del 31 luglio 2007 anche per "i dati variati a seguito delle rettifiche";

Il termine del 31 luglio 2007 è dunque perentorio, e serve all'amministrazione finanziaria per svolgere una corretta attività di controllo delle dichiarazioni dei redditi; per di più, a partire dal 2008 il termine del 31 luglio verrà anticipato al 25 giugno.

Che cosa deve fare allora un contribuente se si accorge di errori nella compilazione del modello 730 imputabili al sostituto d'imposta? Se la correzione comporta un maggior rimborso o un minor debito, il contribuente può sistemare la dichiarazione presentando entro il 25 ottobre 2007 il modello 730-integrativo (rivolgendosi a un Caf o a un professionista abilitato); se invece la correzione comporta un minor rimborso o un maggior debito, il contribuente può presentare una dichiarazione integrativa utilizzando il modello Unico 2007 entro i termini ordinari.

Telelavoro, i rimborsi spese non sono assoggettati a ritenuta fiscale

L'agenzia delle Entrate ha risolto un dubbio riguardante la disciplina fiscale delle spese telefoniche rimborsate dal datore di lavoro al lavoratore nella sua attività di telelavoro.

Con la risoluzione n. 357/E del 7 dicembre 2007 l'agenzia ha risposto ad un quesito proposto da un ente pubblico, il quale chiedeva se i rimborsi dei costi telefonici dei telelavoratori avessero natura risarcitoria oppure retributiva.

Dopo aver ricordato il principio di determinazione del reddito di lavoro dipendente (art. 51 del Tuir), secondo cui fanno parte del reddito tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, l'agenzia ha rispolverato il contenuto di una sua circolare di dieci anni prima (circolare n. 326 del 1997), che escludeva dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente i rimborsi relativi a spese diverse da quelle sostenute per produrre il reddito e di competenza del datore di lavoro, che vengono anticipate dal lavoratore per snellezza operativa.

Sulla scorta di questo parere, l'agenzia ha risposto che le somme erogate dal datore di lavoro per rimborsare i costi dei collegamenti telefonici oggetto del quesito non vanno assoggettate a ritenute fiscali, previdenziali e assistenziali, dal momento che sono sostenute dal telelavoratore per raggiungere le risorse informatiche dell'azienda messe a disposizione dal datore di lavoro e, quindi, servono a svolgere l'attività lavorativa.

Che cos'è la Cud?

Ogni anno i sostituti d'imposta devono consegnare ai lavoratori dipendenti e ai percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente la Cud, la certificazione unica dei compensi corrisposti nell'anno precedente.

Il termine di consegna della Cud è attualmente il 28 febbraio; ciò significa che entro il 28 febbraio 2008 i sostituti d'imposta devono rilasciare ai dipendenti e assimilati, in doppia copia, la certificazione dei loro redditi percepiti nel corso dell'anno 2007.

Nel modello Cud sono sostanzialmente indicati:

- i redditi corrisposti nell'anno precedente;

- le ritenute e le detrazioni fiscali;

- i contributi previdenziali e assistenziali dovuti dal lavoratore e versati dal sostituto d'imposta ai relativi enti.

In caso di interruzione del rapporto di lavoro di un dipendente, il sostituto d'imposta è tenuto, su richiesta dell'interessato, a consegnargli la Cud entro i 12 giorni successivi alla cessazione del rapporto di lavoro.

Il risultato finale del conguaglio di fine anno e l'ipotesi di incapienza

L'operazione di conguaglio di fine anno può dare un risultato a credito oppure un risultato a debito.

Se il risultato è a credito, significa che il totale delle ritenute operate nel corso dell'anno risulta di importo superiore rispetto a quello effettivamente dovuto per i redditi conseguiti nel medesimo periodo dal dipendente, e dunque il sostituto d'imposta è tenuto a restituire al lavoratore, nello stesso periodo di paga, l'importo eccedente.

Se il risultato è a debito, significa che il totale delle ritenute operate nel corso dell'anno risulta di importo inferiore rispetto a quello effettivamente dovuto per i redditi conseguiti nel medesimo periodo dal dipendente, e dunque il sostituto d'imposta trattiene al lavoratore, nello stesso periodo di paga, l'importo mancante.

In caso di forte conguaglio a debito, ossia nel caso in cui il sostituto d'imposta debba trattenere dallo stipendio del lavoratore un'ingente somma di denaro, se la retribuzione del lavoratore non fosse sufficiente si avrebbe la cosiddetta "incapienza".

L’incapienza avviene nella gran parte dei casi quando il lavoratore intrattiene in corso d'anno più rapporti di lavoro con altri sostituti d'imposta; ben sapendo, dunque, chi sono i lavoratori che vengono assunti in corso d'anno, l’ufficio del personale delle aziende dovrà farsi rilasciare da questi lavoratori, all'atto dell’assunzione, una dichiarazione scritta con la quale essi indicano, in caso di incapienza, le modalità di pagamento della maggiore imposta:

- mediante emissione di assegno o contanti a favore del sostituto d'imposta;

- mediante trattenuta sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al 28 febbraio (termine delle operazioni di conguaglio), con l'applicazione dell'interesse dello 0,50% mensile.

Il conguaglio di fine anno

Il legislatore ha previsto che entro il 28 febbraio dell'anno successivo a quello di riferimento (prossima scadenza: 28 febbraio 2008 per l'anno 2007) il sostituto d'imposta debba effettuare nei confronti del lavoratore (sostituito) il conguaglio tra le ritenute operate nel corso dell'anno a titolo d'acconto nei diversi periodi di paga e le ritenute effettivamente dovute su tutti i redditi a lui corrisposti nel corso di tutto il periodo d'imposta.

In genere il sostituto d'imposta opera il conguaglio al termine di ogni anno solare. Prima di determinare la differenza tra le ritenute operate e l'imposta dovuta, è necessario che il sostituto d'imposta accerti alcune particolarità che la legge impone di considerare alla fine dell'anno per dare definitività alla determinazione del reddito e dell'imposta dovuta. Ad esempio:

- in presenza di più rapporti di lavoro in corso d'anno con lo stesso lavoratore, il datore di lavoro ha l'obbligo di considerare tutti questi redditi in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio ai fini del reddito complessivo del lavoratore, indipendentemente dalla circostanza che questi ne abbia fatto richiesta;

- in presenza di più rapporti di lavoro intrattenuti in corso d'anno con altri datori di lavoro, il lavoratore può chiedere al datore di lavoro di tenere conto anche di questi redditi in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio ai fini del calcolo del suo reddito complessivo; per esercitare tale facoltà è necessario che il lavoratore consegni all'attuale datore di lavoro, entro il 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello in cui sono stati percepiti i redditi, la Cud rilasciata dai precedenti datori di lavoro.

Una volta effettuato il totale di tutte le somme e i valori, il sostituto deve calcolare l'imposta dovuta sull'ammontare complessivo delle somme e dei valori stessi, diminuito delle eventuali detrazioni spettanti, applicando le aliquote progressive dell'imposta sul reddito delle persone fisiche in base agli scaglioni di reddito.

Il datore di lavoro e il sostituto d'imposta

Il datore di lavoro è la controparte del lavoratore in un rapporto di lavoro subordinato. Considerata la sua posizione di supremazia all'interno dell’impresa, il datore di lavoro possiede ed esercita una serie di poteri (da quello direttivo a quello di controllo, ecc.) nei confronti del lavoratore.

Il sostituto d'imposta è invece il soggetto che per legge sostituisce in tutto o in parte il contribuente (chiamato appunto "sostituito") nei rapporti con l'amministrazione finanziaria: il suo compito è quello di trattenere le imposte dovute per i compensi, le pensioni o altri redditi erogati e di versarle allo Stato.

La figura del sostituto d'imposta è stata introdotta dal legislatore per un duplice scopo:

- semplificare i rapporti tra il Fisco e il contribuente;

- favorire la riscossione certa dei tributi.

Annualmente i soggetti sostituti di imposta sono tenuti a denunciare le trattenute operate attraverso una dichiarazione fatta mediante un apposito modulo, il cd. "modello 770".

Nonostante il più delle volte lo siano, non tutti i datori di lavoro sono sostituti d'imposta. Il Dpr 600/73 (e successive modificazioni) sull'accertamento delle imposte sui redditi individua i soggetti tenuti ad effettuare le ritenute di acconto sulle retribuzioni erogate: enti, società, associazioni, persone fisiche che esercitano attività da cui derivano redditi d'impresa, persone fisiche che esercitano arti e professioni, condomini e determinati fondi.

La disciplina fiscale del lavoratore distaccato all'estero

Il comma 2 dell'art. 2 del Tuir considera una persona residente in Italia, ai fini delle imposte sui redditi, se per la maggior parte del periodo d’imposta è iscritta all'anagrafe della popolazione residente o ha, nel territorio italiano, il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile (art. 2, comma 2, del Tuir).

Il comma 8 bis dell'art. 51 del Tuir, poi, stabilisce che, in deroga ai criteri di determinazione del reddito di lavoro dipendente, il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendente che nell'arco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del ministero del Lavoro (e determinate in misura non inferiore al trattamento economico minimo previsto dai Ccnl dei vari settori di produzione).

Un lavoratore dipendente che è residente in Italia ma che svolge un'attività lavorativa all'estero, dunque, pagherà le tasse per l'attività svolta all'estero non sulla base dei compensi per questa ricevuti, bensì sulla base di una retribuzione forfetaria individuata ogni anno con decreto ministeriale.

L'agenzia delle Entrate è recentemente intervenuta per chiarire l'ambito di applicazione della disciplina fiscale di cui all'art. 51, comma 8 bis, del Tuir. Con la risoluzione n. 245/E dell'11 settembre 2007 è stata data risposta ad un'azienda che voleva conoscere la disciplina fiscale applicabile agli emolumenti percepiti da un proprio dipendente, fiscalmente residente in Italia, a fronte dell'attività lavorativa esercitata dallo stesso presso la Commissione Europea in qualità di esperto nazionale distaccato.

L'agenzia delle Entrate ha osservato che nel caso di specie ricorrevano tutti i presupposti per l'applicazione del regime convenzionale, ossia:

- il requisito della continuità: l'attività lavorativa si è svolta all'estero per un determinato periodo di tempo con carattere di permanenza o di sufficiente stabilità;

- il requisito dell'esclusività: l'attività lavorativa si è svolta all'estero come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro;

- il requisito temporale: l'attività lavorativa ha determinato il soggiorno all'estero del dipendente per un periodo superiore a 183 giorni.

Reintrodotto per legge il vecchio valore del fringe benefit auto

Il testo di legge collegato alla Finanziaria 2007 (Dl 262/06), entrato in vigore il 3 ottobre 2006, aveva aumentato il valore del fringe benefit auto, passando dal 30 al 50% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio.

Inizialmente il ministero delle Finanze aveva deciso di dare efficacia al Dl 262/06 già a partire dal periodo d'imposta 2006, ma la ferma reazione delle parti sociali ha indotto il Governo a fare marcia indietro e a far decorrere il nuovo valore dal 1° gennaio 2007.

Nel 2007, però, per disposizioni dirette del ministero delle Finanze e dell'agenzia delle Entrate, che stavano alla finestra ad aspettare chiarimenti da parte dell'Unione europea sull'autorizzazione della percentuale di detrazione dell'Iva per gli acquisti e le spese per le auto aziendali, questo nuovo valore non è mai stato applicato.

Adesso è ufficiale: il valore del 50% scompare e al suo posto viene reintrodotta la precedente tassazione del 30%. L'art. 15 bis, comma 7, lett. a) della legge 127/07 ha infatti modificato l'art. 51, comma 4, lettera a) del Tuir (Dpr 917/86), sostituendo le parole "50 per cento" con le parole "30 per cento".

Agenzia delle Entrate: la trasferta va tassata in base all'art. 51 del Tuir

Con la risoluzione n. 207/E del 6 agosto 2007 l'agenzia delle Entrate ha chiarito il proprio punto di vista a proposito del trattamento tributario da applicare alle somme percepite a titolo di missione dai dipendenti del ministero del Lavoro (chiamata trasferta per i dipendenti privati) per le loro prestazioni di attività ispettiva.

Lo spunto è stato offerto da una sentenza della Corte di cassazione dello scorso anno (n. 21517 del 6 ottobre 2006) che, discostandosi da un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, ha ritenuto che "non ogni somma corrisposta in dipendenza del rapporto di lavoro deve considerarsi di natura retributiva, e perciò assoggettabile (...) a ritenuta Irpef", ma al contrario assumono "funzione risarcitoria, e non retributiva, le somme corrisposte al dipendente in relazione all'attribuzione di incarichi che comportino spese superiori a quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa...".

Rispetto a quanto affermato dalla Suprema Corte nella sentenza, l'agenzia delle Entrate ribadisce il principio cardine della onnicomprensività dei redditi di lavoro dipendente contenuto nel comma 1 dell'art. 51 del Tuir, secondo il quale "il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro".

All'interno di un rapporto di lavoro, dunque, qualsiasi compenso va assoggettato a ritenuta fiscale (e quindi anche le indennità di trasferta o missione), a meno di espresse previsioni normative. A questo proposito, in tema di indennità di trasferta o missione, la disciplina dei redditi di lavoro dipendente stabilisce due deroghe espresse al principio di onnicomprensività:

- la prima è prevista dal comma 5 dell'art. 51 del Tuir, e stabilisce che per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale o all'estero una parte dell'indennità sia erogata in esenzione dall'imposta;

- la seconda è disciplinata dal comma 6 dell'art. 51 del Tuir, e riguarda le indennità e le maggiorazioni dei trasfertisti.

Chi sono i trasfertisti?

A differenza dei lavoratori che per particolari esigenze vengono inviati in trasferta, i "trasferisti" sono quei lavoratori tenuti per contratto all'espletamento dell'attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi (ad esempio gli operai e tecnici destinati a vari cantieri).

Ad essi vengono attribuite delle somme aggiuntive alla retribuzione non in relazione ad una specifica trasferta ma, in virtù del contratto, per tutti i giorni retribuiti, senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove si è svolta la trasferta.

Proprio in virtù delle particolari caratteristiche del loro lavoro, i trasfertisti godono di una tassazione agevolata sulle somme aggiuntive così percepite, che si realizza nella non concorrenza alla formazione del loro reddito della metà delle indennità e delle maggiorazioni retributive (art. 51, comma 6, del Tuir).

Lo stesso trattamento fiscale di favore è previsto per le indennità di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo e per le indennità corrisposte ai messi notificatori; anche per queste indennità, pertanto, viene riconosciuta una riduzione del 50% della base imponibile.

Per l'agenzia delle Entrate l'incentivo all'esodo va sempre tassato

Con la risoluzione n. 208/E del 6 agosto 2007 l'agenzia delle Entrate ha voluto chiarire il proprio orientamento sulla tassabilità delle somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro subordinato a titolo di incentivo all'esodo volontario dei lavoratori dipendenti.

Il suo punto di vista si discosta integralmente dalla recente sentenza della Commissione tributaria regionale di Bari, che aveva equiparato le somme corrisposte a titolo di incentivo all'esodo ad elargizioni liberali eccezionali e non ricorrenti, e come tali non tassabili.

Al di là del nome che viene dato per definirle, spiega l'agenzia delle Entrate, le somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro subordinato devono essere integralmente assoggettate ad imposta.

Distinguere tra "indennità di prepensionamento", "incentivo alle dimissioni" o "incentivo all'esodo" non fa differenza: in tutti i casi bisogna far rientrare le somme nell'art. 17, comma 1, lett. a) del Tuir ("altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione") e ad esse si applica il regime di tassazione previsto dall'art. 19, comma 2 del Tuir; si tratta dello stesso regime fiscale previsto per il trattamento di fine rapporto.

La trasferta del lavoratore dipendente fuori dal territorio comunale

La trasferta effettuata dal lavoratore dipendente fuori dal territorio comunale può avere tre forme: quella dell'indennità forfettaria, quella del rimborso misto e quella del rimborso analitico (art. 51, comma 5, del Tuir).

L'indennità forfettaria prevede che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente:

- fino a 46,48 euro giornalieri (77,47 euro per le trasferte all'estero) le indennità di trasferta;

- i rimborsi analitici delle spese di viaggio (anche sotto forma di indennità chilometrica) e di trasporto, se idoneamente documentati.

Concorrono invece a formarlo tutti i rimborsi di spesa, anche se analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all'indennità di trasferta.

Il rimborso misto prevede che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente:

- fino a 30,99 euro giornalieri (51,65 euro per le trasferte all'estero) le indennità di trasferta, in caso di rimborso delle spese di vitto o di alloggio, nonché nei casi di vitto o di alloggio forniti gratuitamente;

- fino a 15,49 euro giornalieri (28,82 euro per le trasferte all'estero) le indennità di trasferta, in caso di rimborso sia delle spese di vitto sia di quelle di alloggio o di vitto e alloggio forniti gratuitamente;

- i rimborsi analitici delle spese di viaggio (anche sotto forma di indennità chilometrica) e di trasporto, se idoneamente documentati.

Concorrono invece a formarlo tutti i rimborsi di spesa (ulteriori rispetto a quelle di vitto, alloggio, viaggio e trasporto), anche se analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all'indennità di trasferta.

Il rimborso analitico prevede che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente:

- i rimborsi analitici delle spese di vitto e alloggio, nonché quelli delle spese di viaggio (anche sotto forma di indennità chilometrica) e di trasporto, se idoneamente documentati;

- fino a 15,49 euro giornalieri (28,82 euro per le trasferte all'estero) il rimborso di altre spese (ulteriori rispetto a quelle di vitto, alloggio, viaggio e trasporto), come ad esempio la lavanderia, il telefono, il parcheggio o le mance, anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta.

Concorre invece a formarlo l'eventuale corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico, di un'indennità, indipendentemente dall'importo.

Azionariato popolare, niente esenzione fiscale se non si rispetta la legge

Con la risoluzione n. 174/E del 20 luglio 2007 l'agenzia delle Entrate ha risposto ad un'istanza di interpello presentata da un'azienda che voleva conoscere il parere del Fisco sulla soluzione da essa adottata riguardo ad un azionariato popolare, che è quella forma di stock option che coinvolge la generalità dei dipendenti.

In tema di azionariato popolare la legge prevede che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo complessivamente non superiore nel periodo d'imposta a 2.065,83 euro; l'unica condizione richiesta è che il dipendente non ceda le azioni all'azienda entro i primi 3 anni dalla sua percezione, perché altrimenti l'importo delle azioni, nel limite di 2.065,83 euro, verrebbe assoggettato a tassazione nel periodo di imposta relativo all'avvenuta cessione (art. 51, comma 2, lettera g, del Tuir).

L'azionariato popolare introdotto dall'azienda interpellante prevedeva, tra le varie clausole, che le azioni non potevano essere cedute dal dipendente per un periodo minimo di 3 anni e che in caso di perdita dello status di dipendente le azioni dovevano essere coattivamente cedute o riscattate. La domanda posta all'agenzia delle Entrate è stata la seguente: in caso di cessazione del rapporto di lavoro (e quindi di perdita dello status di dipendente) avvenuta prima della scadenza dei 3 anni, il beneficio fiscale può essere comunque applicato, visto che la cessione delle azioni sarebbe obbligatoria e non conseguente ad una scelta del lavoratore?

L'agenzia delle Entrate ha risposto negativamente. Sebbene la cessione delle azioni sia stata determinata da una disposizione del regolamento aziendale che disciplina l'azionariato popolare e non da una scelta del lavoratore, le norme di legge prevalgono e dunque il valore delle azioni assegnate ai dipendenti dovrà essere assoggettato a tassazione come reddito di lavoro dipendente, visto che le azioni sono state cedute prima del decorso dei 3 anni dalla data di assegnazione.

La trasferta del lavoratore dipendente

Il lavoratore dipendente è tenuto a svolgere la propria prestazione di lavoro nel luogo stabilito dal datore di lavoro, che è generalmente indicato nella lettera di assunzione; quando invece il dipendente è chiamato a svolgere un'attività fuori della sua sede naturale di lavoro, è prevista la corresponsione di una forma retributiva aggiuntiva.

Lo svolgimento di un'attività fuori della sede di lavoro del dipendente prende il nome di "trasferta" o "missione", e può avvenire fuori dal territorio comunale oppure all'interno del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro.

Per quanto riguarda le trasferte effettuate all'interno del territorio comunale, a norma dell'art. 51, comma 5, del Tuir concorrono integralmente a formare il reddito di lavoro dipendente le indennità e i rimborsi di spese, ad eccezione dei rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore (ad esempio il biglietto dell'autobus o la ricevuta del taxi).

Per quanto riguarda le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale, è possibile distinguere tre sistemi, l'uno alternativo all’altro: il sistema dell'indennità forfettaria, quello del rimborso misto e quello del rimborso analitico.

Che cosa sono le stock option?

Le stock option sono una forma di azionariato che coinvolge i dipendenti di un'azienda e che gode di un trattamento fiscale di miglior favore.

Esistono due differenti tipologie di stock option: quelle offerte dall'azienda alla generalità dei dipendenti (cd. "azionariato popolare") e quelle offerte dall'azienda a particolari categorie di dipendenti o a dipendenti singoli (cd. "piani di azionariato").

Per quanto riguarda le stock option offerte dall'azienda alla generalità dei dipendenti (art. 51, comma 2, lettera g, del Tuir), il valore delle azioni offerte non concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente nel limite di 2.065,83 euro per ogni periodo d'imposta, a condizione però che il dipendente non le ceda all'azienda entro i primi 3 anni dalla sua percezione (altrimenti l'importo delle azioni, nel limite di 2.065,83 euro, verrebbe assoggettato a tassazione nel periodo di imposta relativo all'avvenuta cessione).

Per quanto riguarda le stock option offerte dall'azienda a particolari categorie di dipendenti o a dipendenti singoli, bisogna distinguere tra l'assegnazione di azioni avvenuta prima del 5 luglio 2006 e l'assegnazione di azioni avvenuta a partire dal 5 luglio 2006:

- nel primo caso si applica solamente la disposizione dell'art. 51, comma 2, lettera g bis, del Tuir, secondo la quale la differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente non concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente, a condizione che l'ammontare corrisposto dal dipendente per l'acquisto delle azioni sia almeno pari al valore delle azioni stesse al momento dell'offerta e che le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentino una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10%;

- nel secondo caso si applica la nuova formulazione dell'art. 51, comma 2 bis, del Tuir (così come modificato dal Dl 262/06), che integra l'art. 51, comma 2, lettera g bis, per cui la differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente non concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente, alle seguenti condizioni: a) che l'opzione sia esercitabile non prima che siano scaduti tre anni dalla sua attribuzione; b) che, al momento in cui l'opzione è esercitabile, la società risulti quotata in mercati regolamentati; c) che il beneficiario mantenga per almeno i cinque anni successivi all'esercizio dell'opzione un investimento nei titoli oggetto di opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente.